KILA Tase-erän tai omaa pääomaa koskevan liitetiedon varustamisesta negatiivisella etumerkillä kirjanpito-ohjelman teknisen ominaisuuden vuoksi

Kila on lausunut tase-erän ja omaa pääomaa koskevan liitetiedon osalta seuraavaa: 27.2.2024 Numero 2058.

1. Hakemus

Hakija (- -) esittää asiasta muun muassa seuraavaa:

Suomessa usealla, arviolta ainakin sadoilla, ellei tuhansilla, asunto-osakeyhtiöillä on käytössä kirjanpitojärjestelmä, josta isännöintitoimisto tulostaa tilinpäätöksen tilinpäätöstä laadittaessa. Kirjanpitojärjestelmä esittää taseen vastattavaa puolen erät negatiivisina (silloin kun ne ovat tosiasiassa positiivisia) ja ne tulostuvat negatiivisena myös yhtiön viralliselle taseelle. Lisäksi erät tulostuvat negatiivisena liitetietoihin, erityisesti kohtaan oman pääoman muutokset. Mikäli erät olisivat tosiasiallisesti negatiivisia, tulostuisivat tiedot positiivisina taseen vastattaviin sekä liitetietoihin.

Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että oman pääoman ollessa positiivinen, näkyy se virallisella taseella negatiivisena. Omaan pääomaan merkittävä yhtiön tulos näkyy positiivisena silloin, kun se on tappiollinen ja negatiivisena silloin kun se on voitollinen.

Tämä johtuu kirjanpitoteknisestä toteutuksesta, jossa debet-merkkiset erät ovat positiivisia ja kredit-merkkiset erät negatiivisia. Tämä periaate ei kuitenkaan ulotu virallisen tuloslaskelman puolelle, jossa kreditiin kertyvät tuotot esitetään kuitenkin positiivisena ja debetiin kertyvät kulut negatiivisena virallisella tuloslaskelmalla.

Tiedossani on, että tilinpäätöksiä on jo vuosia laadittu vastaavalla tavalla ja tilintarkastajat ovat nämä hyväksyneet, joskin asiassa on esitetty palautetta ohjelmiston kehittäjälle/tarjoajalle, mihin ohjelmiston puolelta on vastattu, että he eivät aio tehdä tähän muutoksia.

[- -]

Itse näkisin, että taseen vastattavien osalta, erityisesti oman pääoman osalta, oikea ja riittävä kuva vaarantuu, kun oma pääoma esitetään usein negatiivisena sen ollessa tosiasiassa positiivinen. Erityisesti asialla on käsitykseni mukaan merkitystä tilanteessa, jossa oma pääoma olisikin negatiivinen ja näkyisi siten virallisella taseella positiivisena. Lisäksi käsitykseni mukaan tulee ottaa huomioon tilinpäätösten käyttäjäkunta, tämä tarkoittaa pääosin asunto- osakeyhtiöiden osakkeita ostavia yksityishenkilöitä ja rahoitusta myöntäviä rahoituslaitoksia.

Hakija tiedustelee, voidaanko edellä kuvattua esittämistapaa kuitenkin pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena ja antaako se oikean ja riittävän kuvan yhtiön omasta pääomasta ja veloista?

2. Säännökset sekä lautakunnan aiemmat kannanotot

Kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä KPL) ja asunto-osakeyhtiölain (1599/2009, ASOYL) 10 luku eivät sisällä nimenomaisia säännöksiä lausuntopyynnön tarkoittamasta asiasta. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 1:6 §:ään sekä pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun valtioneuvoston asetuksen (1753/2015) liitteeseen V sisältyvät tasekaavat eivät myöskään anna yksiselitteistä oikeusohjetta.

Toisaalta KPL 3:1.4 § velvoittaa laatimaan tilinpäätökseen sisällytettävät ja siihen liitettävät asiankirjat siten, että ne ovat ”selkeitä”. Säännös pohjautuu Euroopan unionin oikeuteen. Tilinpäätösdirektiivin (2013/34)  4.2 artiklan mukaan ”[v]uositilinpäätös on laadittava selkeästi – -”.

Lisäksi kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen 21.11.2006 tuloslaskelman ja taseen esittämisestä sisältyy yksityiskohtainen tasekaava (liite 3). Siinä positiivisia eriä ei esitetä negatiivisilla esimerkeillä. Sama koskee yleisohjeen mukaista oman pääoman esittämistä (kohta 4.4).

3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Asiasta ei ole säädetty nimenomaisesti. Lautakunnan yleisohjeessa 21.11.2006 ei tunnisteta lausuntopyynnössä tarkoitettua merkintätapaa varustaa tase-eriä negatiivisella etumerkillä. Sinänsä yleisohjeet ovat tarkoitettu kuvaamaan hyvän kirjanpitotavan mukaisia menettelyitä niiden vakiinnuttamiseksi yleiseksi käytännöksi. Yleisohje ei kuitenkaan ole pakottava, joten siitä voidaan poiketa, mutta tällöin kirjanpitovelvollisella itsellään on näyttötaakka menettelynsä hyvän kirjanpitotavan mukaisuudesta.

Kirjanpitolautakunta kuitenkin pitää asian kannalta merkittävänä KPL 3:1.4 §:n yleistä vaatimusta tilinpäätösasiakirjojen selkeydestä. Se, että tilinpäätöksessä negatiiviset erät merkittäisiin positiivisella etumerkillä eli vastoin niiden todellista arvoa, on omiaan johtamaan tilinpäätöksen lukijaa harhaan etenkin oman pääoman riittävyyttä arvioitaessa. Tämä voi korostua etenkin asuntoyhtiöissä, joiden osakkaisiin kuuluvat yksityishenkilöt eivät muissa toimissaan harjaannu tilinpäätösinformaation suhteen. Lausuntopyynnössä kuvattu menettely ei siten voi kuulua KPL 1:2 §:ssä tarkoitettuun hyvään kirjanpitotapaan.

Edellä esitettyyn nähden ei ole annettava merkitystä asianomainen kirjanpito-ohjelmiston teknisille omaisuuksille. Nykyaikaiset tekstinkäsittelyohjelmistot mahdollistavat sangen vaivattomasti tilinpäätöksen virallisen version laadinnan lukujen ”oikeilla” etumerkeillä varustettuina kirjanpito-ohjelmasta riippumatta, kunhan kirjausketju säilyy. Tilinpäätöksestä ja siten myös sen selkeydestä vastaa viime kädessä ASOYL 7:1 §:ssä tarkoitettu asuntoyhtiön hallitus ja mahdollinen isännöitsijä eikä vastuuta sinänsä liudenna käytetyn kirjanpito-ohjelman mahdolliset puutteet.

Lautakunta pitää suotavana, että mahdollisesti edellä esitetystä ohjeesta poikkeavasti laadittuun tilinpäätökseen lisätään liitetiedoksi selonteko siitä, missä määrin lukujen etumerkit on luettava vastakkaisiksi, jos hallitus arvioi, että KPL 3:2 §:ssä tarkoitettu oikean ja riittävän kuvan saaminen voisi muutoin vaarantua.

Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa vielä, ettei lautakunnalla ole toimivaltaa ottaa kantaa yksittäisten kirjanpito-ohjelmistojen hyvän kirjanpitotavan mukaisuuteen.

Lähde: KILA